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Götter, Schleweit & Partner Steuerberater

Ertragsteuerliche Beurteilung von ärztlichen Laborleistungen

Bundesministerium der Finanzen , IV C 6 - S-2246 / 08 / 10001

Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 12.02.2009

Weitere Anwendbarkeit bestätigt durch BMF IV A 6 - O-1000 / 09 / 10095 v. 23. 4. 2010 (koordinierter Ländererlass - "Schreiben zur Eindämmung der Normenflut")

Ertragsteuerliche Beurteilung von ärztlichen Laborleistungen

Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt zur ertragsteuerlichen Beurteilung von ärztlichen Laborleistungen Folgendes:

I. Erbringung von Laborleistungen durch einen niedergelassenen Laborarzt

Der Laborarzt erzielt Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG), wenn er - ggf. unter Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte - auf Grund der eigenen Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird (sog. Stempeltheorie). Dies ist nach den Umständen des Einzelfalls zu beurteilen. Hierfür sind die Praxisstruktur, die individuelle Leistungskapazität des Arztes, das in der Praxis anfallende Leistungsspektrum und die Qualifikation der Mitarbeiter zu berücksichtigen. Eine leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit liegt im Einzelfall z. B. dann nicht vor, wenn die Zahl der vorgebildeten Arbeitskräfte und die Zahl der täglich anfallenden Untersuchungen eine Eigenverantwortlichkeit ausschließen.

II. Erbringung von Laborleistungen durch eine Laborgemeinschaft

1. Definition der Laborgemeinschaft

Nach § 25 Abs. 3 des Bundesmantelvertrages-Ärzte (BMV-Ä) ist eine Laborgemeinschaft eine Gemeinschaftseinrichtung von Vertragsärzten, welche dem Zweck dient, labormedizinische Analysen in derselben gemeinschaftlich genutzten Betriebsstätte zu erbringen. Die Gesellschaften besitzen aus diesem Grund die für das Labor notwendigen Räume, stellen das Hilfspersonal ein und beschaffen die notwendigen Apparate und Einrichtungen. Die Gesellschafter haben in der Regel gleiche Investitionseinlagen zu leisten und sind am Gesellschaftsvermögen in gleicher Höhe beteiligt.

Laborgemeinschaften können in unterschiedlichen Organisationsformen - wie z. B. als Leistungserbringer, als Abrechnungseinheit oder als Laborgemeinschaft mit einer gesonderten Betriebsführungs- oder Laborgesellschaft - tätig werden.

2. Ertragsteuerliche Beurteilung

Unabhängig von der jeweiligen Organisationsform kommt es für die ertragsteuerliche Beurteilung auf die Gewinnerzielungsabsicht (§ 15 Abs. 2 EStG) an.

a) Erbringung von Laborleistungen ausschließlich an Mitglieder

Bei einer Laborgemeinschaft handelt es sich ertragsteuerlich regelmäßig um eine Kosten-/Hilfsgemeinschaft, die lediglich den Gesellschaftszweck "Erlangung wirtschaftlicher Vorteile durch gemeinsame Übernahme von Aufwendungen" verfolgt, d. h. die auf gemeinsame Rechnung getätigten Betriebsausgaben im Einzelnen auf ihre Mitglieder umzulegen. Die Ausgliederung aus der Einzelpraxis erfolgt ausschließlich aus technischen Gründen. Die Laborgemeinschaften sollen lediglich kostendeckend arbeiten, jedoch keinen Gewinn erzielen. Eine Gewinnerzielungsabsicht liegt daher grundsätzlich nicht vor.

Ist eine Ärztegemeinschaft an einer lediglich kostendeckend arbeitenden Laborgemeinschaft beteiligt, entsteht keine Mitunternehmerschaft i. S. v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, so dass § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG für die gesamte Ärztegemeinschaft nicht anwendbar ist. Die Einnahmen aus einer Laborgemeinschaft oder aus Laborleistungen sind in diesem Fall unmittelbar den Einnahmen aus selbständiger Arbeit der beteiligten Ärzte zuzurechnen.

Da die Laborgemeinschaft auf Grund der lediglich kostendeckenden Auftragsabwicklung nicht mit Gewinnerzielungsabsicht tätig wird, ist in diesem Fall eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung für die Laborgemeinschaft nicht vorzunehmen. Es sind lediglich die anteiligen Betriebsausgaben gesondert festzustellen. Dies gilt auch für Laborgemeinschaften mit einer großen Zahl von Mitgliedern.

Die Änderung der Abrechnungsgrundsätze zwischen der Laborgemeinschaft und der gesetzlichen Krankenversicherung in Folge der Neuregelung des § 25 Abs. 3 BMV-Ä ändert an dieser Rechtsauffassung nichts, wenn die Laborgemeinschaft weiterhin lediglich die Kosten gegenüber der gesetzlichen Krankenkasse in der Höhe abrechnet, in der diese ihr tatsächlich entstanden sind (§ 25 Abs. 3 Satz 4 BMV-Ä). Der Gewinn wird in diesem Fall weiterhin ausschließlich durch die einzelnen Mitglieder im Rahmen ihrer jeweiligen ärztlichen Tätigkeit erwirtschaftet.

Sind an einer Laborgemeinschaft, die nicht mit Gewinnerzielungsabsicht tätig wird, auch niedergelassene Laborärzte beteiligt, ist eine Umqualifizierung der Einkünfte erst auf der Ebene des niedergelassenen Laborarztes nach den oben dargestellten Grundsätzen zu prüfen.

Erzielt die Laborgemeinschaft hingegen Gewinne, stellt diese keine Kosten-/Hilfsgemeinschaft mehr im oben genannten Sinne, sondern eine Mitunternehmerschaft nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG i. V. m. § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG dar. Für die Prüfung, ob die Laborgemeinschaft in diesem Fall gewerbliche (§ 15 EStG) oder freiberufliche (§ 18 EStG) Einkünfte erzielt, gelten die unter I. dargestellten Grundsätze entsprechend. Danach ist zu prüfen, ob unter Berücksichtigung der Zahl der Angestellten und der durchgeführten Untersuchungen eine eigenverantwortliche Tätigkeit der an der Laborgemeinschaft beteiligten Ärzte noch gegeben ist. Ist dies zu bejahen und sind nur selbständig tätige Ärzte an der Laborgemeinschaft beteiligt, erzielen sie Einkünfte aus ärztlicher Tätigkeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Ist dies zu verneinen und/oder sind nicht nur selbständig tätige Ärzte an der Laborgemeinschaft beteiligt, sind die gesamten Einkünfte der Laborgemeinschaft als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu behandeln. Wegen der Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1, 2. Alternative EStG schlägt diese Behandlung dann auch auf die Einkünftequalifizierung der beteiligten Ärztegemeinschaften durch (Abfärbung bei sog. "Beteiligungseinkünften").

b) Erbringung von Laborleistungen an Nichtmitglieder

Erbringt die Laborgemeinschaft auch Laboruntersuchungen für Nichtmitglieder, ist wie bei den niedergelassenen Laborärzten zu prüfen, ob unter Berücksichtigung der Zahl der Angestellten und durchgeführten Untersuchungen eine eigenverantwortliche Tätigkeit der Laborgemeinschaft noch gegeben ist.

III. Anwendungszeitraum

Dieses Schreiben ersetzt das BMF -Schreiben vom 31. Januar 2003 (BStBl I S. 170). Es gilt für Veranlagungszeiträume ab 2008.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Zusatz der Oberfinanzdirektion Hannover vom 4. 5. 2009

Im Zusammenhang mit den ärztlichen Laborleistungen weise ich noch auf zwei Besonderheiten hin:

1. Ertragsteuerliche Behandlung der von den Laborgemeinschaften erhobenen Umlagen

Die ertragsteuerliche Behandlung der von den Laborgemeinschaften mangels eigener Einnahmen erhobenen Umlagen bei den beteiligten Ärzten hängt von der Buchung bei den Laborgemeinschaften ab. Hat die Laborgemeinschaft die vereinnahmten Umlagen als Einlagen und damit erfolgsneutral ausgewiesen, so darf der beteiligte Arzt die Zahlung der Umlage nicht als Betriebsausgabe abziehen. Bucht die Gemeinschaft dagegen die Umlagen als Betriebseinnahme, so steht dieser Einnahme die Zahlung des beteiligten Arztes als gewinnmindernde Betriebsausgabe gegenüber. In beiden Fällen wirken sich bei dem beteiligten Arzt im Ergebnis nur die nach der gesonderten Feststellung gem. § 180 Abs. 2 AO auf ihn anteilig entfallenden Aufwendungen der Laborgemeinschaft gewinnmindernd aus.

Die erforderliche übereinstimmende Behandlung bei den beteiligten Ärzten ist durch einen entsprechenden Vermerk auf den ESt 4 B-Mitteilungen sicherzustellen.

Dem für die Veranlagung des Arztes zuständigen Finanzamt bzw. Bearbeiter ist dabei mitzuteilen, ob die Laborgemeinschaft die vereinnahmten Umlagen als Einlagen behandelt hat, so dass sie der Beteiligte im Rahmen seiner Gewinnermittlung nicht als Betriebsausgaben abziehen darf, oder ob die Laborgemeinschaft die Umlagen als Betriebseinnahmen gebucht hat, so dass ein Betriebsausgabenabzug im Rahmen der Gewinnermittlung der Beteiligten in Betracht kommt.

Der durch gesonderte Feststellung des für die Laborgemeinschaft zuständigen Finanzamts ermittelte anteilige Verlustbetrag stellt bei dem beteiligten Arzt in jedem Fall eine Betriebsausgabe dar.

2. Auswirkung des seit dem 1. 7. 1999 bestehenden Vergütungssystems

Seit dem 1. 7. 1999 werden die laborärztlichen Leistungen in einen analytischen und einen ärztlichen Honorarteil aufgeteilt. Für die analytischen Leistungen werden bundeseinheitliche Kostensätze festgesetzt, während für die Honorierung der ärztlichen Leistungen als neues Element ein Wirtschaftlichkeitsbonus eingeführt wird. Hiermit soll ein Anreiz gesetzt werden, die für das Allgemein- und Speziallabor getrennten Budgets nicht zu überschreiten.

Dieses Verfahren ermöglicht es, die Vergütung für den analytischen vom ärztlichen Honorarteil zu trennen. In diesem Zusammenhang ist die Frage aufgeworfen worden, ob sich aufgrund dieser Trennungsmöglichkeit die bisherige Zuordnung der Tätigkeit zu den freiberuflichen Einkünften i.S. des § 18 EStG verändert und nunmehr gewerbliche Einkünfte anzunehmen sind.

Nach übereinstimmender Auffassung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder wird die steuerliche Behandlung allein durch die Trennung der Laborarbeiten in einen technischen und ärztlichen Honorarteil nicht in Frage gestellt. Durch das Vergütungssystem ändert sich nicht die Art der ärztlichen Tätigkeit, d.h. der Charakter der Erfüllung des Untersuchungsauftrages als ärztlichen Leistung bleibt unverändert bestehen.

Zu einer anderen Qualifizierung der Einkünfte eines Laborarztes kann es nach ständiger BFH-Rechtsprechung jedoch dann kommen, wenn die Tätigkeit des Arztes nicht mehr als eigenverantwortlich angesehen erden kann (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG) - vgl. BFH vom 21. 3. 1995, BStBl II 1995 S. 732 . Nach dem BFH-Urteil vom 11. 7. 1991 ( BStBl II 1992 S. 413 ) ist im Übrigen eine einheitliche Erfassung der Einkünfte nur dann geboten, wenn die Bestätigungen sich gegenseitig bedingen und derart miteinander verflochten sind, dass nach der Verkehrsauffassung ein einheitlicher Betrieb anzunehmen ist.

Zusatz der SenFin BE vom 25.08.2009:

Bei Laborgemeinschaften, die lediglich kostendeckend für die beteiligten Ärzte Untersuchungsleistungen erbringen und damit nicht mit Gewinnerzielungsabsicht tätig werden, sind weiterhin keine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung für die Laborgemeinschaft vorzunehmen (vgl. Rz. 7 und 8 des vorstehenden BMF -Schreibens ).

Die Laborgemeinschaften haben im Zuge der Umstellung der Abrechnungspraxis bei den Krankenkassen keine eigenen Abrechnungsnummern erhalten. Sie rechnen vielmehr mit den Abrechnungsnummern der beteiligten Ärzte mit den Krankenkassen ab. Deshalb sind die Zahlungen der Krankenkassen eine Zahlung im abgekürzten Zahlungsweg, so dass

• die Zahlungen der Krankenkassen an die Laborgemeinschaft Betriebseinnahmen des beteiligten Arztes (nicht der Laborgemeinschaft) sind und

• bei der Laborgemeinschaft (nur) die anteiligen Betriebsausgaben festzustellen und diese dann im Rahmen der Gewinnermittlung des beteiligten Arztes zu berücksichtigen sind.

Die erhobenen Umlagen sind sowohl bei den an den Laborgemeinschaften beteiligten Ärzten, als auch bei den Laborgemeinschaften selbst als Einlagen und damit gewinnneutral zu behandeln.

Um eine doppelte Berücksichtigung der Ausgaben als gezahlte Kostenumlagen und festgestellte Betriebsausgaben auszuschließen, ist

• bei den beteiligten Ärzten zu prüfen, ob sie die an die Laborgemeinschaft gezahlten Umlagen als Betriebsausgaben geltend machen. Sollte dies der Fall sein, sind Betriebsausgaben entsprechend zu korrigieren. Lediglich die festgestellten Betriebsausgaben mindern den Gewinn.

• bei den Laborgemeinschaften zu prüfen, ob sie die Umlagen als Betriebseinnahmen angesetzt haben. Sollte dies der Fall sein, sind dennoch lediglich die anteiligen Betriebsausgaben festzustellen. Die erklärten Betriebseinnahmen bleiben außen vor. Auf den Mitteilungen an die für die Besteuerung der beteiligten Ärzte zuständigen Finanzämter ist zu vermerken, dass die Laborgemeinschaft fälschlicherweise die gezahlten Umlagen als Betriebeinnahmen erfasst hat und dass ggf. der Gewinn des Arztes um die an die Laborgemeinschaft gezahlten Umlagen zu erhöhen ist.

Zusatz der Oberfinanzdirektion Niedersachsen vom 23.11.2010:

I. Ergänzend zum BMF -Schreiben vom 12. Februar 2009 (a. a. O.) weise ich für Laborgemeinschaften, die lediglich kostendeckend für die beteiligten Ärzte Untersuchungsleistungen erbringen (im Weiteren nur noch Laborgemeinschaft/en) auf Folgendes hin:

2. Mit der Änderung des § 25 Abs. 3 BMV-Ä (vgl. Rz. 8 des BMF -Schreibens 12. Februar 2009, a. a. O.) ist die unmittelbare Abrechnung zwischen Laborgemeinschaft und der für ihren Sitz zuständigen kassenärztlichen Vereinigung eingeführt worden. Dabei hat die Laborgemeinschaft ihre Betriebsstättennummer, die Betriebsstättennummer der Arztpraxis und die Arztnummer des beteiligten (auftraggebenden) Arztes anzugeben. Ihr gegenüber ergeht der Honorarbescheid. Sie erhält die entsprechenden Zahlungen der kassenärztlichen Vereinigung.

Auch nach der geänderten Abrechnungspraxis sind Zahlungen der kassenärztlichen Vereinigungen an die Laborgemeinschaften als Zahlungen im abgekürzten Zahlungsweg anzusehen und den beteiligten Ärzten zuzurechnen. Denn die beteiligten Ärzte rechnen lediglich durch ihre Laborgemeinschaft gegenüber den zuständigen kassenärztlichen Vereinigungen ab. Die Laborgemeinschaft führt damit die Abrechnung im Namen des beteiligten Arztes durch.

Für die Besteuerungspraxis bedeutet dies:

• Gesondert festzustellen sind bei den Laborgemeinschaften ausschließlich die anteiligen Betriebsausgaben (Feststellung nach § 180 Abs. 2 AO in Verbindung mit § 1 Abs. 1 Nr. 1 der V zu § 180 Abs. 2 AO). Sie sind im Rahmen der eigenen Gewinnermittlung der beteiligten Ärzte als Betriebsausgaben zu berücksichtigen und dürfen darüber hinaus nicht als negative Beteiligungseinkünfte im Sinne des § 180 Abs. 1 AO erfasst werden. Das gilt selbst dann, wenn der Steuerpflichtige entsprechende Beteiligungseinkünfte erklärt haben sollte.

• Zahlungen der kassenärztlichen Vereinigungen an die Laborgemeinschaften sind jeweils Betriebseinnahmen der beteiligten Ärzte und keine Betriebseinnahmen der Laborgemeinschaften. Das für die gesonderte Feststellung der Laborgemeinschaft zuständige Finanzamt hat diese Zahlungen den für die Veranlagung der beteiligten Ärzte zuständigen Finanzämtern nachrichtlich mitzuteilen (siehe 2.). Diese haben bei der Veranlagung des Arztes sicherzustellen, dass die Zahlungen als Betriebseinnahmen in dessen Gewinnermittlung enthalten sind.

• Umlagezahlungen (Vorauszahlungen, Umlagen für Investitionen usw.) der beteiligten Ärzte an die Laborgemeinschaft - sofern sie nach der Änderung des § 25 Abs. 3 BMV-Ä überhaupt noch von den Ärzten gefordert werden - sind keine Betriebsausgaben der beteiligten Ärzte und dürfen deshalb deren Gewinne nicht mindern. Sie sind - ebenso wie die Zahlungen der kassenärztlichen Vereinigungen - von dem für die gesonderte Feststellung der Laborgemeinschaft zuständigen Finanzamt den Veranlagungsfinanzämtern der beteiligten Ärzte nachrichtlich mitzuteilen (siehe 2.). Die Veranlagungsfinanzämter haben darauf zu achten, dass die Zahlungen nicht als Betriebsausgaben in der Gewinnermittlung des beteiligten Arztes enthalten sind. Nur die für die Laborgemeinschaft gesondert festgestellten anteiligen Betriebsausgaben dürfen berücksichtigt werden.

Klarstellend weise ich darauf hin, dass die in der ESt-Kartei § 18 EStG Nr. 11 zugelassene Behandlung der Umlagen als Betriebseinnahmen der Laborgemeinschaft und als Betriebsausgaben der beteiligten Ärzte nicht (mehr) zulässig ist.

2. Durchführung der gesonderten Feststellung der Betriebsausgaben/ Mitteilung an die Veranlagungsfinanzämter

Für die gesonderte Feststellung der Betriebsausgaben nach § 180 Abs. 2 AO in Verbindung mit § 1 Abs. 1 Nr. 1 der V zu § 180 Abs. 2 AO bitte ich - mangels eines vorhandenen maschinellen Verfahrens - die personellen Vordrucke für die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung (ESt 2 B "A. Feststellungen", "Es handelt sich um eine Feststellung nach § 180 Abs. 2 AO"/ESt 3 B - FB/ESt 3 B - FE "Für weitere Feststellungen:") zu verwenden.

Für die Mitteilung an die Veranlagungsfinanzämter der beteiligten Ärzte über die gesondert festgestellten Betriebsausgaben sowie die Umlagezahlungen und die Zahlungen der kassenärztlichen Vereinigungen wird ein Vordruck in OpenOffice zur Verfügung gestellt werden.

3. Abgabe der Anlage EÜR

Laborgemeinschaften sind gesetzlich nicht zur Abgabe der Anlage EÜR verpflichtet, weil lediglich einzelne Besteuerungsgrundlagen - jedoch keine Einkünfte - gesondert festgestellt werden.

4. Durchführung von Außenprüfungen

Im Rahmen von Außenprüfungen ist verstärkt auf die zutreffende Erfassung der Betriebsausgaben und Betriebseinnahmen bei den an Laborgemeinschaften beteiligten Ärzten zu achten. Bei den Laborgemeinschaften selbst sind die geltend gemachten und gesondert festgestellten Betriebsausgaben dem Grunde und der Höhe nach zu überprüfen.

II. Auswirkungen des seit dem 1. Juli 1999 bestehenden Vergütungssystems

Seit dem 1. Juli 1999 werden die laborärztlichen Leistungen in einen analytischen und einen ärztlichen Honorarteil aufgeteilt. Für die analytischen Leistungen werden bundeseinheitliche Kostensätze festgesetzt, während für die Honorierung der ärztlichen Leistungen als neues Element ein Wirtschaftlichkeitsbonus eingeführt wird. Hiermit soll ein Anreiz gesetzt werden, die für das Allgemein- und Speziallabor getrennten Budgets nicht zu überschreiten.

Dieses Verfahren ermöglicht es, die Vergütung für den analytischen vom ärztlichen Honorarteil zu trennen. In diesem Zusammenhang ist die Frage aufgeworfen worden, ob sich aufgrund dieser Trennungsmöglichkeit die bisherige Zuordnung der Tätigkeit zu den freiberuflichen Einkünften i. S. d. § 18 EStG verändert und nunmehr gewerbliche Einkünfte anzunehmen sind.

Nach übereinstimmender Auffassung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder wird die steuerliche Behandlung allein durch die Trennung der Laborarbeiten in einen technischen und einen ärztlichen Honorarteil nicht in Frage gestellt. Durch das Vergütungssystem ändert sich nicht die Art der ärztlichen Tätigkeit, d. h. der Charakter der Erfüllung des Untersuchungsauftrages als ärztliche Leistung bleibt unverändert bestehen.

Zu einer anderen Qualifizierung der Einkünfte eines Laborarztes kann es nach ständiger BFH-Rechtsprechung jedoch dann kommen, wenn die Tätigkeit des Arztes nicht mehr als eigenverantwortlich angesehen werden kann (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG) - vgl. BFH-Urteil vom 21. März 1995, BStBl II S. 732. Nach dem BFH-Urteil vom 11. Juli 1991 ( BStBl II 1992 S. 413 ) ist im Übrigen eine einheitliche Erfassung der Einkünfte nur dann geboten, wenn die Betätigungen sich gegenseitig bedingen und derart miteinander verflochten sind, dass nach der Verkehrsauffassung ein einheitlicher Betrieb anzunehmen ist.

EStG:18/1/1/2 EStG:15/2 EStG:15/1/1/2 EStG:15/3/1 EStG:18

BStBl-2009-I-0398

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